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19 de Janeiro de 2019

IR - Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza

Publicado por Beatriz Fernandes
há 3 anos

1. Introdução

Ao longo da história o Estado utilizou meios diferentes de obtenção de recursos. Assim, a compreensão do sistema tributário de um determinado país está condicionada ao estudo da sua forma de obtenção de recursos. Em razão de tal assertiva, apresenta-se uma breve evolução dos modelos de financiamento do Estado.

O modelo de Estado Patrimonial é aquele em que o Estado era responsável pelo processo de criação de recursos necessários para sua subsistência, desempenhando, portanto, papel de agente econômico. No modelo de Estado de Polícia, as características do sistema anterior se mantém, contudo, o Estado passa a valer-se de ações intervencionistas para gerir de fato a economia, firmando-se como autoridade.

Com o desenvolvimento da economia, o modelo de Estado de Polícia passa a se tornar obsoleto. Assim, o modelo Fiscal surge como alternativa. Neste, o Estado é majoritariamente financiado pelos tributos, o papel de gerar riquezas pertence ao particular, que ao realizar tal ação deve transferir uma parte ao Estado. Desta forma, a fonte originária de riqueza é o particular e o Estado de forma derivada passa a obter riqueza. Válido destacar que o papel do Estado passa a ser cada vez menor no que tange a regulação da economia devido à forte interferência do Liberalismo.

O Estado de Bem Estar Social busca diminuir as desigualdades sociais, para isso assume mais responsabilidades em relação aos seus cidadãos, o que resulta na maior necessidade de recursos. Assim, a forma de possibilitar um Estado que forneça tantas garantias a sua população passa a ser aumentar a sua carga tributária. Este aumento de arrecadação por meio dos tributos é legitimado vez que possibilita que o Estado atenda a tais anseios. Neste modelo, somam-se aos tradicionais impostos as arrecadações cujas finalidades são específicas.

O ideal de que o Estado, e seu crescimento, garantiriam uma melhor distribuição de renda, passou a ser questionado, e assim, o modelo de financiamento pautado na alta carga tributária perdeu sua legitimidade. Assim, surge um novo modelo, o Estado Democrático e Social de Direito, no qual se busca reduzir o seu tamanho. O financiamento do Estado passa a ser prioritariamente fiscal, visto que este é cada vez menos empreendedor, neste sentido temos os processos de desestatização. Para isto, a iniciativa privada passa a ser responsável pela criação de riqueza e possui como dever a transferência de parte desta riqueza ao Estado.

Tendo em vista que o Brasil aplica este último modelo de financiamento, vê-se a importância de estudos tributários no país. Desta forma, o presente trabalho busca discorrer acerca das principais características do “Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza” no Brasil, vez que este é responsável por grande parte dos recursos do Estado brasileiro.

2. Imposto de Renda

O imposto de renda é um tributo de âmbito nacional, e se trata de imposto de caráter pessoal, geral, universal e progressivo, características que devem ser conjugadas com os demais princípios constitucionais no âmbito do Direito Tributário. Seu objeto é a renda e proventos de qualquer natureza, conceitos ainda não pacificados na doutrina e jurisprudência, o que ocasiona um certo grau de indeterminação.

A lei orçamentária nº 4.625 de 1922 criou o primeiro Imposto sobre a renda no Brasil, denominado “imposto geral sobre a renda”. Em seu artigo 31, é estabelecido de referido que este tributo seria devido anualmente, pelas pessoas jurídicas e físicas, residentes no país, incidindo sobre o conjunto líquido dos rendimentos.

Posteriormente, a Constituição Federal de 1934 passou a denominá-lo “imposto de renda e proventos de qualquer natureza”, conforme artigo , inciso I, alínea c. A constituição seguinte, de 1937, manteve a mesma denominação, conforme artigo 20, inciso I, alínea c. Além da manutenção da denominação a constituição de 1937 realiza poucas alterações no dispositivo que prevê este imposto.

A Constituição de 1946 realiza pequena alteração no que tange à denominação deste tributo, que a partir dela e na atual constituição, passa se denominar “imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza”, conforme artigo 15, inciso IV, da Constituição Federal de 1946 e artigo 153, inciso III da constituição Federal de 1988.

A atual Constituição Federal demanda que lei complementar especifique a discriminação de rendas tributárias, definindo melhor, assim, o objeto do imposto. No entanto, as normas gerais do Direito Tributário devem definir o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte dos impostos, de forma a impedir que o legislador ordinário crie hipóteses de incidência incompatíveis com o objeto dos impostos previstos no texto constitucional. As normais gerais de Direito Tributário aplicáveis à União, Estados e Município vieram especificadas pela Lei n. 5172/66, denominada de Código Tributário Nacional.

No entanto, o imposto de renda só veio a ser devidamente regulado com o Decreto n. 3000 de 1999. Ele determina, em seu artigo 2º, que as pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas ou residentes no Brasil, titulares de disponibilidade econômica ou de renda ou proventos de qualquer natureza, são contribuintes do imposto de renda, sem qualquer distinção entre as pessoas, em consonância com o princípio constitucional da isonomia.

O conceito de renda é definido explicitamente pela Constituição Federal em seu artigo 153, inciso III, § 2º. Referido dispositivo diz que o imposto sobre a renda deverá ser informado nos termos da lei, pelos critérios da generalidade, universalidade e progressividade. A generalidade relaciona-se a quaisquer pessoas; a progressividade diz respeito que quanto maior a renda, maior a alíquota aplicável; e a universalidade faz referência a todas as rendas e proventos.

No ensino de Carrazza, renda e proventos de qualquer natureza são definidos como “ganhos econômicos do contribuinte gerados por seu capital, por seu trabalho ou pela combinação de ambos e apurados após o confronto das entradas e saídas verificadas em seu patrimônio, num certo lapso de tempo”.

Nesse sentido, temos o artigo 43 do Código Tributário Nacional, que conceitua renda como sendo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e proventos de qualquer natureza como sendo acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. A locução “de qualquer natureza” parece ter sido utilizada para não deixar dúvida de que todo ingresso de riqueza nova no patrimônio de alguém, qualquer que seja a sua origem, é passível de incidência do tributo.

No entanto, há ainda muita divergência sobre um conceito concreto de renda., existindo, inclusive, diversas teorias que buscam definir o conceito de renda e proventos de qualquer natureza, sendo as principais e mais aceitas as teorias econômica e fiscal.

A teoria econômica explica que a renda diz respeito a uma riqueza nova (material ou imaterial), oriunda de uma fonte de produção que a tenha como resultado. A teoria fiscal, por outro lado, subdivide-se em teoria da renda acréscimo patrimonial e teoria legalista; a primeira, postula que a renda visa atender os fins fiscais, resultando em toda entrada desde que avaliável em moeda, inclusive os benefícios originados de bens próprios; a segunda entende que renda será o que a lei estabelecer.

Depreende-se, no entanto, que o conceito constitucional de renda e proventos de qualquer natureza é o acréscimo patrimonial apurado em determinado período, devendo-se considerar as entradas e as saídas de capital.

Apesar da divergência na conceituação de renda e provimentos de outras naturezas, há consenso na doutrina de que, em princípio, tanto é tributável a renda percebida quanto a renda ganha (embora ainda não recebida). É fundamental, entretanto, que a renda esteja disponível para poder ser tributada. Renda disponível é aquela da qual se pode dispor, isto é, que se pode usar por qualquer forma.

Disponibilidade, em sentido ordinário, traduz a ideia de atualidade, de possibilidade de disposição sobre algo de forma incondicional, livre e desembaraçada. Ao passo que a disponibilidade econômica é poder de dispor efetivo e atual, de quem tem posse direta da renda, a disponibilidade jurídica é presumida por força de lei e abrange a aquisição virtual, e não efetiva, do poder de dispor de renda. A disponibilidade é virtual quando já ocorreram todas as condições necessários para que se torne efetiva.

Assim, interpreta-se que o fato gerador do imposto de Renda ocorre quando um novo direito for acrescido ao patrimônio do contribuinte. Se o direito adquirido pelo contribuinte tiver por objeto uma renda já recebida, haverá o acréscimo de um direito real ao patrimônio do contribuinte; se, por outro lado, o direito adquirido tiver por objeto uma renda que só será percebida no futuro, haverá um direito pessoal ou de crédito. Em ambos os casos, contudo, ocorrerá um acréscimo do patrimônio do contribuinte, pois a ele serão agregados novos direitos.

Depreende-se que a lei tributária só pode alcançar a renda (sob a forma de acréscimo patrimonial) que estiver disponível e essa disponibilidade deve ser qualificada, em cada caso, como sendo jurídica ou econômica.

A tributação do imposto de renda da pessoa física será exercida sobre todos que obtiverem renda ou proventos de qualquer natureza, dentro de um período específico, devendo essa tributação obedecer a uma progressividade. Assim sendo, quanto maior a renda do contribuinte, maior deverá ser a alíquota incidente do imposto, visando, com essa medida, justificar as desigualdades econômicas existentes.

No entanto, nem todo acréscimo patrimonial é tributável. O Supremo Tribunal Federal já decidiu pela inconstitucionalidade de dispositivo legal que pretendera fazer incidir imposto sobre valor recebido a titulo de indenização por desapropriação. Também os valores recebidos a título de doação não se amoldam ao conceito de acréscimo patrimonial tributável pelo Imposto de Renda. Além disso, as contribuições dos sócios ou acionistas para formação do capital social de uma sociedade não constituem acréscimos patrimoniais tributáveis, porque tal contribuição é um fato meramente permutativo.

Deve-se respeitar o princípio do não-confisco, que tem a função de limitar o legislador para que não seja instituído algum tributo que possa levar ao esgotamento do patrimônio. Assim, não pode o Estado exigir imposto sobre renda além da capacidade contributiva das pessoas.

Assim sendo, o âmbito material da incidência do imposto de renda, conforme já exposto, é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e dos proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não inseridos na conceituação de renda.

A existência do fato gerador, para que se considere consumado, é a efetiva disponibilidade da renda ou dos proventos. Não há, por exemplo, exigência de IRPF dos sócios de empresas relativamente ao lucro destas que não foi distribuído (ausência de validade jurídica). O Tribunal Regional Federal da 5ª Região, consolidou a questão: “quando, elaborado o balanço anual da empresa, verifica-se a existência de lucro, este entra na esfera de disponibilidade jurídica dos sócios”.

A disponibilidade efetiva, fato gerador, pressupõe a ausência de obstáculos jurídicos a serem removidos. O Fisco precisa ter elementos para demonstrar a existência de renda, mesmo sem ter condições determinantes do montante. Essa determinação poderá ser feita com fulcro no artigo 44 do CTN.

Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.

Em regra, o imposto de renda é cobrado anualmente. No entanto, existem também as incidências na fonte.

Dessa forma, segundo estabelecido na Constituição Federal, a lei aplicável na valoração do imposto de renda há de ser aquela vigente desde o inicio do período em que ocorre a renda, período-base do imposto.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Apesar das regras gerais, há diferenças entre o imposto de renda de pessoas físicas e imposto de renda de pessoas jurídicas.

2.1. Imposto de renda de pessoas física

Pessoa física é a pessoa natural, ou seja, todo indivíduo considerado por si só, seja ele homem ou mulher, desde o seu nascimento até a sua morte. Toda pessoa física, excluindo os casos de isenção, devem pagar o imposto de renda de pessoa física.

O imposto sobre a pessoa física (IRPF) tem base na legislação ordinária, como as Leis 7.713/88 e 9.250/95, dentre outras.

Trata-se de um imposto anual sobre a renda e proventos do ano calendário, sendo que a legislação impõe ao contribuinte que, durante o decorrer do ano calendário, faça antecipações mensais de pagamento conforme a renda e proventos verificados. Ao fim do ano calendário, o contribuinte apurará as rendas e provendos, cuja disponibilidade tenha adquirido, e calculará o saldo a pagar ou a ser restituído (caso tenha pago a maior), apresentando declaração de rendimentos até o dia 30 de abril posterior ao encerramento do ano calendário[1], efetuando, até essa data, pagamento do saldo devido, podendo este ser parcelado.

O contribuinte que percebe rendimentos de uma pessoa jurídica tem o seu imposto de renda retido na fonte, ao longo do ano, em vista do pagamento, nos termos da Lei 10.541/02. Será deduzido o montante a pagar por ocasião do ajuste anual, sendo verificado nessa oportunidade se o contribuinte precisa recolher algo ou se deve ser restituído.

Quando o contribuinte receber rendimentos de outras pessoas físicas, deverão elas providenciar o pagamento mensal do imposto de renda, após apuração do montante devido. Isso é chamado de carnê-leão.

Para o ano calendário de 2015, são aplicadas quatro fontes de alíquota, conforme a Receita Federal:

Base de cálculo (R$) - Alíquota (%)

Até 1.903,98 - Isento;

De 1.903,99 até 2.826,65 - 7,5%;

De 2.826,66 até 3.751,05 - 15%;

De 3.751,06 até 4.664,68 - 22,5%;

Acima de 4.664,68 - 27,5%.

(Fonte: Receita Federal)

A jurisprudência já pacificou o entendimento de que pessoas com doença grave[2] são isentas do recolhimento do imposto de renda, nos termos das Leis 8.541/92 e 9.250/95 e Decreto 3.000/99[3]. A cardiopatia é tratada na Lei 7.713/88[4].

Podem haver deduções, desde que observado o limite individual por dependente. São deduzíveis despesas com educação e psicopedagogia, dentre outros.

Além disso, não incide tributação quando há a conversão em pecúnia de abonos, férias, folgas e licenças; indenizações; desapropriação; juros moratórios; juros compensatórios; férias não gozadas por necessidade de serviço (súmula nº 125 do Superior Tribunal de Justiça), dentre outros.

2.2 Imposto de renda de pessoa jurídica

O contribuinte do imposto de renda pode ser pessoa física ou jurídica. Pessoa jurídica é aquela criada pelo direito – é pessoa por que ela pode ser sujeito de direitos e obrigações. A legislação equipara as pessoas jurídicas, as empresas individuais, as firmas individuas, bem como as pessoas jurídicas que, em nome individual, exploram atividades econômicas mediante a finalidade de lucro e vendas de serviços e bens a terceiros. No entanto, a respectiva equiparação não é imutável.

Um profissional liberal pode exercer suas atividades de prestação de serviços sendo tributado pela forma de pessoa física, sendo requisito inerente o caráter pessoal da prestação de serviços e não podendo existir atividade empresarial, como, por exemplo, o caso em que alguém contrata profissionais e os coloca para prestar serviços.

As alíquotas do imposto de renda variam conforme o regime jurídico. No caso do regime correspondente às pessoas jurídicas, as alíquotas têm como fator base o lucro real, presumido ou arbitrado, enquanto que o regime da pessoa física tem como base de calculo a renda líquida.

Lucro real é o acréscimo real do patrimônio da empresa no respectivo período, sendo análogo à renda. Segundo a legislação, o lucro real é “o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária” (consta tal definição no Decreto Lei nº 1.598/77). É competência do empresário a escrituração contábil de todos os fatos de natureza patrimonial, as receitas, custos e despesas.

Lucro presumido, por outro lado, corresponde às firmas individuais e empresas cuja receita bruta seja inferior ao montante determinado e obedece exigências específicas. O cálculo, nesse caso, ocorre mediante a aplicação de coeficientes legalmente definidos na receita bruta anual (dependendo da atividade empresarial). Nesse caso, a receita bruta considera o ano civil. No caso do lucro presumido, não há escrituração contável das suas transações. A tributação é optativa e não provém de norma cogente.

Lucro arbitrado é a última modalidade de base de cálculo do IRPJ, sendo importante ressaltar que a regra geral condiciona a tributação pelo lucro real. Ocorre em casos específicos, como, por exemplo, quando o contribuinte sujeito ao lucro presumido não cumpre as obrigações acessórias, ou na recusa de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração, dentre outros.

Nesse contexto, é importante mencionar a distinção entre lucro e disponibilidade financeira. O lucro auferido pela Empresa nem sempre constitui a real disponibilidade financeira dos sócios ou acionistas e pertence a Pessoa Jurídica.

No âmbito da dedutibilidade do IRPJ, são dedutíveis as despesas denominadas operacionais:

Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora.

§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.

§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.

§ 3º Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial.

§ 4º No caso de empresa individual, a administração do imposto poderá impugnar as despesas pessoais do titular da empresa que não forem expressamente previstas na lei como deduções admitidas se esse não puder provar a relação da despesa com a atividade da empresa.

§ 5º Os pagamentos de qualquer natureza a titular, sócio ou dirigente da emprêsa, ou a parente dos mesmos, poderão ser impugnados pela administração do impôsto, se o contribuinte não provar:

a) no caso de compensação por trabalho assalariado, autônomo ou profissional, a prestação efetiva dos serviços;

b) no caso de outros rendimentos ou pagamentos, a origem e a efetividade da operação ou transação.

§ 6º Poderão ainda ser deduzidas como despesas operacionais as perdas extraordinárias de bens objeto da inversão, quando decorrerem de condições excepcionais de obsolescência de casos fortuitos ou de fôrça maior, cujos riscos não estejam cobertos por seguros, desde que não compensadas por indenizações de terceiros.

§ 7º Incluem-se, entre os pagamentos de que trata o § 5º, as despesas feitas, direta ou indiretamente, pelas empresas, com viagens para o exterior, equipando-se os gerentes a dirigentes de firma ou sociedade.

É ampla a discussão envolvendo a dedutibilidade do IRPJ, sendo objeto de extensa análise pelo CARF. O acordão nº 1401-001.396 da 1ª Turma Ordinária do CARF discursa sobre as temáticas em análise. Somente são dedutíveis custos e despesas que, além de comprovados por documentação hábil e idônea, preencham os requisitos da necessidade, normalidade e usualidade. A contabilidade e os documentos fiscais fazem prova a favor do contribuinte. O artigo 77 da Lei nº 8.981/95 prevê que a dedutibilidade de despesas com operações de hedge requer que a operação esteja protegendo as atividades operacionais da pessoa jurídica ou que se destine a proteger direitos e obrigações da pessoa jurídica. O valor do ágio (também objeto de dedutibilidade de IRPJ) é constituído com fundamento econômico em rentabilidade futura, sobre participação societária adquirida de terceiros, deve ser apurado pela investidora mediante desdobramento do custo de aquisição, por ocasião da aquisição do investimento avaliado pelo patrimônio líquido.

Também segundo outras decisões do CARF, o ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve decorrer de atos econômicos efetivamente existentes. A geração de ágio em operações societárias levadas a efeito apenas dentro do mesmo grupo econômico, sem alteração do controle das sociedades envolvidas, e sem comprovação de efetivo ônus para a adquirente da participação societária, constitui prova da artificialidade e da falta de fundamento econômico do ágio, tornando inválida a sua posterior amortização.

Não há como aceitar a dedução do ágio com utilização de empresa veículo, quando o procedimento do sujeito passivo não se reveste de propósito negocial mas revela objetivo exclusivamente tributário.

Autores: Beatriz Fernandes, Carla Egydio, Ingrid Oliveira e Isabela Luciano

BIBLIOGRAFIA

ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de renda das empresas. 11. Ed. São Paulo: Atlas, 2014.

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. Ed. São Paulo: Saraiva, 2015.

BOGGI, Cassandra Libel Esteves Barbosa. O imposto de renda da pessoa física e a sua efetividade em matéria constitucional. Disponível em: <http://www.ambito-jurídico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=7260>. Acesso em: 06 mar. 2016.

GUTIERREZ, Miguel Delgado. Imposto de Renda: Princípios da Generalidade, da Universalidade e da Progressividade. São Paulo: Quartier Latin, 2014. (Doutrina Tributária Vol. XI).

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito constitucional tributário. 2. Ed. São Paulo: Calheiros, 2015.

OLIVEIRA, Luis Mastins de et al. Manual de Contabilidade Tributária: Textos e Testes com as Respostas. 8. Ed. São Paulo: Atlas, 2009.

PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 10. Ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008.

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 4. Ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

SÃO PAULO. SUBSECRETARIA DE ARRECADAÇÃO E ATENDIMENTO.. Isenção do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física para Portadores de Moléstia Grave. 2015. Disponível em:. Acesso em: 06 mar. 2015.

SÃO PAULO. SUBSECRETARIA DE TRIBUTAÇÃO E CONTENCIOSO. IRPF (Imposto sobre a renda das pessoas físicas). 2015. Disponível em: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/acesso-rapido/tributos/irpf-imposto-de-renda-pessoa-fisica>. Acesso em: 06 mar. 2016.

SCHOURI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 4. Ed. São Paulo: Saraiva, 2014.


[1] Ano calendário ou ano base é o ano em que percebidos a renda e os proventos tributários. Exercicio é o ano seguinte, em que é apresentada a declaração e efetuado o ajuste.

[2] São considerados doenças graves a AIDS, parkinson, esclerose múltipla, hanseníase, tuberculose ativa, paralisia irreversível e incapacitante, neoplasia maligna, fibrose cística, dentre outras. A relação completa pode ser obtida no site da Receita Federal. No entanto, não gozam de isenção os rendimentos decorrentes de atividade empregatícia ou de atividade autônoma, isto é, se o contribuinte for portador de uma moléstia que ainda não se aposentou.

[3] TRF4, 2ª Turma, AC 2001.72.00.005569-3/SC, Rel. Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares.

[4] TRF4, 1ª Turma, AI 2002.04.01.010575-7/PR, Rel. Des. Fed. Luiz Carlos de Castro Lugon.

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